Perdite su crediti concorsuali e periodo di deducibilità

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Perdite su crediti concorsuali e periodo di deducibilità

05/09/2013 12:17 by Armellino Ermanno

L’art. 101, co. 5, secondo periodo, del D.P.R. n. 917/1986 riconosce la rilevanza fiscale delle perdite su crediti a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza, tuttavia, considerare i diversi momenti successivi – sino alla chiusura del relativo iter – in cui è possibile individuare, con ragionevole oggettività, la parte di credito effettivamente non più recuperabile. A questo proposito, la giurisprudenza di legittimità attribuisce assoluta preferenza per il principio generale di cui all’art. 109, co. 1, Tuir, secondo cui i componenti negativi di reddito di cui – nell’esercizio di competenza – non sia ancora certa l’esistenza, o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono alla formazione dell’imponibile fiscale nel periodo in cui si verificano tali condizioni (Cass. n. 12831/2002). L’orientamento in parola sostiene, pertanto, che non vi sia ragione di escludere aprioristicamente la possibilità che l’apprezzamento delle suddette circostanze consenta di individuare i requisiti di certezza e determinabilità della perdita, con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel corso del quale la procedura concorsuale si è aperta. In altri termini, la Corte di Cassazione ritiene che il contenuto letterale della disposizione in commento “disponendo la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura concorsuale, non ne impone perciò la deduzione, e non offre una base all’assunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio”.
La predetta posizione risulta, quindi, coerente con l’incerto sviluppo della fase liquidatoria della procedura concorsuale, che condiziona la puntuale recuperabilità del credito, subordinata all’andamento di molteplici variabili. Con l’effetto che non appare, pertanto, ragionevole escludere, a priori, la possibilità di accertare, in un periodo d’imposta differente da quello di apertura della procedura concorsuale, i requisiti di certezza e determinabilità della perdita. Fermo restando il divieto di scegliere, arbitrariamente, il periodo d’imposta in cui dedurre tale componente negativo di reddito, prescindendo dall’osservanza dell’inderogabile principio di competenza (Cass. n. 16330/2005).
Ad analoghe conclusioni è, successivamente, giunta anche l’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo (Norma di comportamento Aidc n. 172/2008).
La data di avvio dell’iter rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere operata in ossequio ai principi civilistici. Tale orientamento è stato, inoltre, recentemente condiviso dalla stessa Agenzia delle Entrate, secondo cui, una volta aperta la procedura concorsuale, l’individuazione del periodo d’imposta di deducibilità della perdita deve avvenire in base alle ordinarie regole di competenza (C.M. n. 26/E/2013, par.  6).
L’individuazione del periodo d’imposta, secondo i suddetti criteri, consegue l’effetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo. La previsione in parola deve, tuttavia, essere periodicamente aggiornata, coerentemente con l’evoluzione della procedura concorsuale alla quale è stato assoggettato il debitore: considerato che l’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 non dispone regole particolari, è applicabile il principio di derivazione dal bilancio: con l’effetto che, in presenza di una delle suddette procedure concorsuali, la perdita su crediti è deducibile per un ammontare pari a quello imputato a conto economico. In altri termini, è fiscalmente riconosciuta la perdita corrispondente a quella stimata dal redattore del bilancio, e non necessariamente all’intero importo del credito, purchè ciò non derivi da un procedimento arbitrario, bensì risponda ad un razionale e documentato processo di valutazione, conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati. Il riconoscimento di una perdita integrale del credito potrebbe, infatti, risultare improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono dirette alla prosecuzione dell’attività dell’impresa del soggetto in crisi – come il concordato preventivo in continuità aziendale (art. 186-bis del R.D. n. 267/1942) – o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore, come nel caso della liquidazione coatta amministrativa disposta per irregolare funzionamento, a norma dell’art. 80 del D.Lgs. n. 385/1993. Al ricorrere di tali ipotesi, può essere ragionevole presumere la riscossione, almeno in parte, del credito.
A tale fine, l’Amministrazione Finanziaria ha fornito un elenco esemplificativo di documenti, differenziati in base alla procedura di riferimento, ritenuti idonei a provare la congruità del valore stimato della perdita, ovvero quelli redatti od omologati da un organo della procedura:
·    l’inventario dei beni del fallimento, predisposto dal curatore, con l’assistenza del cancelliere addetto del tribunale (art. 87 del R.D. n. 267/1942). Sul punto, si osservi, tuttavia, che tale documento comprende soltanto una parte dell’attivo della procedura, che risulta, invece, costituito anche da altri elementi realizzabili, come i crediti e le azioni legali da esperire (responsabilità, revocatorie, ecc.): a ciò si aggiunga che, ai fini della valutazione della perdita, il creditore necessita di conoscere la consistenza dei debiti della procedura, esposti nello stato passivo esecutivo del fallimento. Tali elementi sono, generalmente, desumibili dal rapporto riepilogativo semestrale di cui all’art. 33, ultimo co., L.F., che il curatore provvede a depositare anche presso il registro delle imprese;
·    il piano di concordato preventivo presentato ai creditori (art. 160 L.F.). A questo proposito, dovrebbero ritenersi rilevanti, in primo luogo, la relazione di attestazione – redatta da un professionista indipendente (art. 67, co. 3, lett. d), L.F.) – sulla veridicità dei dati aziendali e fattibilità del piano (art. 161, co. 3, L.F.) e, poi, quella del commissario giudiziale di cui all’art. 172 L.F., nonché quelle periodiche, nel caso di concordato con cessione dei beni, del liquidatore giudiziale (art. 182 L.F.);
·    la situazione patrimoniale predisposta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa (art. 205 L.F.);
·    la relazione del commissario giudiziale dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (art. 28 del D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 270)
·    le garanzie reali, personali ovvero assicurative;
·    i documenti prodotti da organi ufficialmente nominati all’interno della procedura estera alla quale il debitore risulta assoggettato.
Qualora, dopo la rilevazione iniziale della perdita su crediti, dovessero emergere nuovi elementi idonei a dimostrare che la stessa è maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, la C.M. n. 26/E/2013 ammette la possibilità di operare, in un successivo periodo d’imposta, un’ulteriore deduzione, purchè rilevata in bilancio e corredata da adeguata documentazione: è il caso, ad esempio, del credito vantato nei confronti di un imprenditore commerciale ammesso al concordato preventivo e per il quale viene poi dichiarato il fallimento, oppure nell’ipotesi stessa del fallimento, interessato da una modifica del programma di liquidazione a causa di esigenze sopravvenute nel corso della procedura (art. 104-ter, co. 5, del R.D. n. 267/1942).